外国税額控除の活用
国際相続の二重課税対策

次の重要ポイント一覧は、外国税額控除の活用で最初に確認する五つの軸を示します。読者にとって重要なのは、どれか一つが欠けると控除できない可能性があることです。番号順に、制度の入口から分割設計までの流れを読み取ってください。

海外不動産、外国銀行口座、外国証券、海外法人株式、信託受益権、海外生命保険などが相続財産に含まれると、日本の相続税と外国の相続税類似の税が同じ財産に重なることがある。この重複課税を緩和する制度が、相続税法20条の2の「在外財産に対する相続税額の控除」、実務上いう相続税の外国税額控除である。贈与税についても、相続税法21条の8に対応する制度がある。

このページの中心命題は、外国税額控除の活用は「申告書の末尾で税額を差し引く作業」ではなく、相続開始直後から始まる証拠収集、財産所在判定、外国税の性質判定、相続人間の分割設計、評価、為替換算、外国申告、日本申告、税務調査対応までを含む統合的な実務プロジェクトである、という点にある。

外国税額控除の活用で最も重要なのは、次の五点である。

1. その財産が日本法上「国外にある財産」といえるかを、相続税法10条の所在判定に沿って確認する。
2. 外国で課された税が、名称ではなく実質として「相続税に相当する税」といえるかを確認する。
3. 控除額は、外国で支払った税額そのものではなく、日本の相続税額のうち国外財産に対応する部分を上限とする。
4. 日本の申告期限は原則として相続開始を知った日の翌日から10か月以内であり、外国側の申告・納付・税額確定の時期とずれることが多い。
5. 相続人の誰が国外財産を取得するかによって、控除可能額が変わることがあるため、遺産分割協議や調停の段階から税額控除を織り込む必要がある。

このページは、一般の読者にも理解できるよう用語を定義しながら、弁護士、税理士、司法書士、行政書士、不動産鑑定士、公認会計士、家庭裁判所実務、金融機関実務、海外専門家との連携を前提に、外国税額控除の活用を体系的に解説する。

「外国税額控除」と聞くと、所得税や法人税で使われる外国税額控除を思い浮かべる人が多い。しかし、相続の場面で問題になる外国税額控除は、相続税法上の制度である。所得税法上の外国税額控除とは、対象税目、対象税、計算構造、申告書、証拠資料が異なる。

1 相続税の外国税額控除

相続税の外国税額控除は、相続または遺贈により国外財産を取得し、その国外財産について外国で相続税に相当する税が課された場合に、日本の相続税額から一定額を控除する制度である。根拠は相続税法20条の2である。条文は、国外財産についてその地の法令により相続税に相当する税が課せられたとき、一定の限度で日本の相続税額から控除する構造を採っている。

2 贈与税の外国税額控除

生前贈与により国外財産を取得し、その財産について外国で贈与税に相当する税が課された場合には、相続税法21条の8が問題になる。これは相続税の外国税額控除とは別の制度である。国税庁の質疑応答でも、国外財産の贈与について贈与税の外国税額控除が問題になることが示されている。

3 なぜ区別が重要か

相続税と贈与税は、相続開始前の贈与加算や相続時精算課税によって接続することがある。しかし、制度の入口は同じではない。相続で取得した国外財産か、生前贈与で取得した国外財産か、相続開始年の贈与か、相続時精算課税財産かによって、申告書の構成、控除の順序、説明資料が変わる。

したがって、外国税額控除の活用を検討するときは、最初に「いつ、誰が、どの法律関係で、どの財産を取得したのか」を確定しなければならない。

1 相続税法20条の2

相続税法20条の2は、相続税の外国税額控除の中核規定である。条文の構造を実務的に分解すると、次のようになる。

次の比較表は、この章の確認事項を整理したものです。読者にとって重要なのは、列ごとの違いを見比べ、どの資料や判断が必要かを読み取ることです。左から右へ、項目、内容、注意点の関係を確認してください。

この条文から分かるように、外国税額控除の活用では「外国で納税した事実」だけでは不十分である。国外財産性、相続税相当性、取得者ごとの日本税額、限度額計算のすべてが必要になる。

2 相続税法21条の8

相続税法21条の8は、贈与税の外国税額控除を定める。相続税法20条の2と似た構造を持つが、対象は贈与税であり、計算基礎も贈与税の課税価格である。生前贈与、相続時精算課税、相続開始年の贈与が関わる案件では、20条の2と21条の8を混同しないことが重要である。

3 相続税法10条

外国税額控除の活用では、「国外財産かどうか」が出発点になる。相続税法10条は、動産、不動産、預貯金、社債、株式、出資、知的財産権、営業上の権利などについて財産の所在判定を定める。例えば、不動産はその不動産の所在で判定されるが、法人に対する出資は原則として法人の本店または主たる事務所の所在が問題になる。明文規定のない財産については、被相続人または贈与者の住所地で判定される構造がある。

この所在判定は、実務上非常に重要である。例えば、外国通貨建ての預金であっても、預け入れた金融機関の営業所が日本にある場合、単に外貨建てであることから国外財産になるわけではない。逆に、日本居住者が外国金融機関の海外支店に口座を持つ場合は、国外財産と判定され得る。

4 納税義務者区分

相続人が外国に住んでいる場合でも、日本の相続税が問題にならないとは限らない。国税庁のタックスアンサーは、外国に居住していて日本に住所がない人について、原則として国内財産が課税対象になる一方、一定の場合には国外財産も課税対象になることを説明している。

したがって、外国税額控除の活用では、次の順で確認する必要がある。

1. 誰が財産を取得したか。
2. 取得者の住所、国籍、在留資格、過去の日本居住期間はどうか。
3. 被相続人の住所、国籍、日本居住履歴はどうか。
4. その取得者について、日本で国外財産まで課税対象になるか。
5. 課税対象になる国外財産について、外国でも相続税相当税が課されたか。

この順序を誤ると、そもそも日本で課税されない国外財産について外国税額控除を検討したり、逆に日本で課税される国外財産を申告漏れにしたりする危険がある。

次の強調表示は、外国税額控除の基本式を示します。読者にとって重要なのは、外国税額そのものではなく、日本側の控除限度額と比べて少ない方が控除額になることです。式のAとBの意味を確認してください。

1 外国税の円換算

外国税額控除の活用では、外国税を円に換算する必要がある。相続税法基本通達20の2-1は、外国で課された相続税相当税額の邦貨換算について、原則として納付必要があります日における対顧客直物電信売相場によること、一定の場合には国内から送金する日の相場によることができる旨を示している。

次の比較表は、この章の確認事項を整理したものです。読者にとって重要なのは、列ごとの違いを見比べ、どの資料や判断が必要かを読み取ることです。左から右へ、項目、内容、注意点の関係を確認してください。

為替の扱いを曖昧にすると、税額控除の金額だけでなく、国外財産の評価額、債務控除、換価代金の分配にも影響が出る。

2 国外財産の価額は債務控除後か

条文は、国外財産の価額が「課税価格計算の基礎に算入された部分」に占める割合を問題にする。基本通達20の2-2は、この価額の意義に関する取扱いを示している。

実務的には、国外不動産に現地ローンが付いている場合、国外財産の価額とそれに対応する債務をどのように扱うかが問題になる。単に不動産の時価だけを見るのではなく、相続税の課税価格計算にどの金額が入ったのかを確認する必要がある。

3 控除の順序

相続税の計算では、贈与税額控除、配偶者の税額軽減、未成年者控除、障害者控除、相次相続控除、外国税額控除など、複数の税額控除があり得る。国税庁の基本通達は、相続税の税額控除等の順序について取扱いを示している。

外国税額控除は、単独で計算するのではなく、他の控除後の日本税額を前提に控除限度額を計算する。配偶者、未成年者、障害者、相次相続控除がある案件では、外国税額控除額が大きく変わることがある。

4 第8表と第1表への転記

相続税申告書では、外国税額控除額・農地等納税猶予税額の計算書である第8表が使われる。国税庁は、相続税申告書第8表「1 外国税額控除」の控除額を相続税申告書第1表の外国税額控除欄へ転記する案内を公表している。

実務上のミスは、計算そのものよりも転記、添付、説明不足で起きることが多い。特に、複数相続人がいる場合、国外財産を取得した人と外国税額を負担した人が一致しない、現地の遺産税が遺産全体に課されている、相続人別の負担割合が不明という問題が生じる。

外国税額控除の活用は、税務だけで完結しない。相続人間で争いがある場合、控除を誰が使えるか、誰が外国税を負担するか、誰が国外財産を取得するかが、遺産分割協議、調停、審判、訴訟の争点になる。

1 国外財産を取得する人と控除を使える人

外国税額控除は、国外財産を取得した人の相続税額から控除する構造である。したがって、遺産分割で国外財産を取得する相続人が誰かによって、控除可能額が変わる。

例えば、相続人Aは日本で相続税額が大きいが、相続人Bは配偶者控除等で日本税額が小さい場合、Bが国外財産を取得すると外国税額控除を十分に使えない可能性がある。逆にAが取得すれば控除が効く場合がある。もちろん、税額だけで遺産分割を決めるものではありませんが、相続人全体の手取りを考えるうえで重要な材料になる。

2 外国税を誰が負担するか

外国の遺産税が遺産全体に課され、遺産代表者やexecutorが納付する場合、日本の相続人間では、その外国税を誰が最終負担するかを決める必要がある。遺産分割協議書に外国税負担条項を入れないと、後から「誰の取り分から差し引くのか」「外国税額控除を受けた相続人だけが得をしたのか」という紛争が起こる。

次の比較表は、この章の確認事項を整理したものです。読者にとって重要なのは、列ごとの違いを見比べ、どの資料や判断が必要かを読み取ることです。左から右へ、項目、内容、注意点の関係を確認してください。

3 遺留分と税額控除

遺留分侵害額請求が問題になる場合、国外財産の評価、外国税の負担、外国税額控除による実質手取りが争点になることがある。遺留分は原則として財産価額を基礎に計算されるが、当事者間の和解や調停では、税負担後の経済的実質も交渉材料になる。

弁護士が相続紛争を担当する場合、税理士の試算なしに遺留分和解額を決めると、後で納税資金が不足したり、外国税額控除を使えない分割になったりすることがある。弁護士と税理士の共同作業が不可欠である。

4 使い込み疑いと海外口座

海外口座から生前に多額の出金がある場合、相続人間で使い込み疑いが生じることがある。この場合、外国税額控除以前に、そもそもその財産が相続開始時に存在したか、誰の財産だったか、名義預金に当たるか、贈与か貸付かが問題になる。

海外金融機関の取引履歴、KYC資料、署名権限、受益者情報、信託契約書、送金記録を収集し、相続財産性を確定したうえで、外国税額控除の対象財産に含めるかを判断する。

次の時系列は、外国側の手続と日本の相続税申告期限がずれる場面を整理したものです。読者にとって重要なのは、外国税額が未確定でも日本の期限を放置しないことです。上から順に、期限管理の流れを読み取ってください。

米国財産がある場合、米国連邦遺産税、日本の相続税、日米相続税条約が同時に問題になることがある。

1 日米相続税条約

日本が締結している相続税条約として、日米相続税条約が重要である。国税庁の研究資料も、日本の相続税条約について日米相続税条約が唯一であるという現状を踏まえ、国際的二重課税への対応を論じている。

日米相続税条約は、単に日本側の外国税額控除だけでなく、米国側の課税、控除、財産所在判定、二重課税調整にも関わる。米国不動産、米国株式、米国籍または米国居住の関係者がいる場合は、国内法だけで判断しない。

2 米国申告期限と日本申告期限のずれ

米国の遺産税申告では、Form 706または非居住外国人向けのForm 706-NAが問題になることがある。IRSは、一般に遺産税申告書の提出期限を死亡日から9か月後とし、Form 4768により6か月の提出期限延長を申請できる旨を説明している。

一方、日本の相続税申告期限は、被相続人が死亡したことを知った日の翌日から10か月以内である。国税庁もこの10か月期限を説明している。

このため、米国側の税額が確定しないまま日本の申告期限を迎えることがある。実務上は、日本の期限内申告を優先し、外国税額控除をどの時点で、どの手続で反映できるかを税理士が確認する必要がある。安易に日本申告を遅らせると、加算税や延滞税の問題が生じる。

外国税額控除の活用を実効化するには、遺産分割協議書の設計が重要である。以下は、検討必要があります条項の例である。実際の条項は弁護士、税理士、司法書士、海外専門家が事案に合わせて作成する。

1 外国税負担条項

2 外国税額控除調整条項

3 後日更正・還付条項

4 資料協力条項

これらの条項がない場合、外国税額控除を受けた後に「控除を受けた相続人だけが利益を得た」「外国税を払ったのは別の相続人だ」という不公平感が残ることがある。

次の時系列は、外国税額控除の活用を初動から申告後まで段階的に整理したものです。読者にとって重要なのは、申告直前にまとめて対応するのではなく、時期ごとに担当と資料を決めることです。上から順に、いつ何を進めるかを読み取ってください。

1 初動30日

次の比較表は、この章の確認事項を整理したものです。読者にとって重要なのは、列ごとの違いを見比べ、どの資料や判断が必要かを読み取ることです。左から右へ、項目、内容、注意点の関係を確認してください。

2 初動90日

次の比較表は、この章の確認事項を整理したものです。読者にとって重要なのは、列ごとの違いを見比べ、どの資料や判断が必要かを読み取ることです。左から右へ、項目、内容、注意点の関係を確認してください。

3 申告期限前

次の比較表は、この章の確認事項を整理したものです。読者にとって重要なのは、列ごとの違いを見比べ、どの資料や判断が必要かを読み取ることです。左から右へ、項目、内容、注意点の関係を確認してください。

4 申告後

次の比較表は、この章の確認事項を整理したものです。読者にとって重要なのは、列ごとの違いを見比べ、どの資料や判断が必要かを読み取ることです。左から右へ、項目、内容、注意点の関係を確認してください。

次の一覧は、財産類型ごとの注意点を整理したものです。読者にとって重要なのは、財産の種類により所在判定、評価、外国税の性質、証拠資料が変わることです。各項目から、何を追加確認するかを読み取ってください。

1 海外不動産

海外不動産は、所在地国で相続税、遺産税、不動産移転税、登録税、固定資産税が複合的に発生することがある。外国税額控除の対象になるのは、これらすべてではなく、相続税に相当する本税に限られる可能性が高い。評価では、現地評価額、日本の相続税評価、時価、鑑定評価、為替、現地ローン、共有持分、賃貸借、管理費滞納を確認する。

2 外国銀行口座

外国銀行口座は、死亡により凍結されることが多い。残高証明の発行、署名認証、probate、相続人証明に時間がかかる。日本申告のためには、相続開始日時点の残高、通貨、利息、共同名義の扱い、真の所有者を確認する必要がある。

3 外国証券

外国証券は、発行会社所在地、保管口座所在地、証券会社所在地、名義人、受益者、ADR、ETF、投資信託の構造により、財産所在判定や外国課税が複雑になる。日本の相続税法上の所在判定と外国税法上の課税財産判定を混同しない。

4 海外法人株式、非上場株式

海外法人株式は、法人の本店または主たる事務所、実質資産、支配関係、株主名簿、評価方法が問題になる。非上場会社の場合、公認会計士や現地評価専門家が必要になることが多い。事業承継が絡む場合、中小企業診断士、弁護士、税理士が連携する。

5 信託、trust、foundation

英米法系のtrust、foundation、nominee、custodianが関わると、誰が財産を取得したのか、受益権が相続財産か、trusteeが保有する財産をどう見るかが問題になる。日本の相続税法上の受益者課税、外国税法上の課税、遺産分割上の帰属を個別に検討する。

6 生命保険

海外生命保険は、死亡保険金の受取人、契約者、被保険者、保険会社所在地、保険料負担者により、日本の相続税、贈与税、所得税のいずれが問題になるかが変わる。外国で相続税相当税が課されたか、単なる保険給付課税かを確認する必要がある。

1 初回相談で確認する事項

次の比較表は、この章の確認事項を整理したものです。読者にとって重要なのは、列ごとの違いを見比べ、どの資料や判断が必要かを読み取ることです。左から右へ、項目、内容、注意点の関係を確認してください。

2 外国税額控除の適用判定チェック

次の比較表は、この章の確認事項を整理したものです。読者にとって重要なのは、列ごとの違いを見比べ、どの資料や判断が必要かを読み取ることです。左から右へ、項目、内容、注意点の関係を確認してください。

3 税務署説明資料チェック

次の比較表は、この章の確認事項を整理したものです。読者にとって重要なのは、列ごとの違いを見比べ、どの資料や判断が必要かを読み取ることです。左から右へ、項目、内容、注意点の関係を確認してください。

Q1. 外国税額控除の活用で、海外で納めた税金は全額戻りますか。

一般的には、戻るとは限らない。外国税額控除は、日本の相続税額から一定額を差し引く制度であり、控除限度額がある。日本の相続税額がゼロの場合、原則として控除できる金額もゼロになる。

Q2. 外国の不動産取得税や登録税も控除できますか。

一般的には、一般には慎重な検討が必要である。控除対象は相続税に相当する税であり、単なる登録税、印紙税、不動産取得税、固定資産税は対象外となる可能性が高い。外国税法の内容と課税原因を確認する。

Q3. 米国の遺産税は日本の外国税額控除の対象になりますか。

一般的には、対象になり得る。ただし、日米相続税条約、米国税法、日本の相続税法20条の2、財産所在、控除限度額を総合して検討する必要がある。米国側の申告期限や延長申請にも注意する。

Q4. 相続人が海外在住なら日本の相続税は不要ですか。

一般的には、不要とは限らない。相続人の住所、国籍、被相続人の住所や居住履歴により、日本の国内財産だけでなく国外財産も課税対象になる場合がある。国税庁も、外国居住の相続人について一定の場合に国外財産が課税対象になることを説明している。

Q5. 日本の申告期限までに外国税額が確定しない場合はどうすればよいですか。

一般的には、日本の期限内申告を優先し、外国税額控除を後日反映できるかを税理士に確認する。外国税額の確定日、納付日、通知書、送金記録を保存し、更正の請求等の可能性を検討する。

Q6. 相続税申告書のどこに書きますか。

一般的には、相続税申告書第8表の「外国税額控除」欄で計算し、第1表の外国税額控除欄へ転記する。国税庁は第8表から第1表への転記について案内を公表している。

Q7. 外国税を相続人の一人が立て替えた場合、他の相続人との精算はどうしますか。

一般的には、税務上の外国税額控除と相続人間の負担精算は別問題である。遺産分割協議書または別途合意書で、外国税の最終負担、控除を受けた場合の調整、後日還付・追徴の扱いを定める必要があります。

Q8. 外国税額控除の活用は節税策ですか。

一般的には、広い意味では税負担の適正化である。ただし、制度趣旨は国際的二重課税の緩和であり、恣意的な財産移転や形式的な負担付替えを正当化するものではない。実体、証拠、法令に基づく適用が必要である。

公的資料・法令

• e-Gov法令検索「相続税法」相続税法20条の2「在外財産に対する相続税額の控除」
• 国税庁「贈与税に係る外国税額控除」
• 国税庁 税務大学校研究部「相続・贈与に係る国際的二重課税、外国税額控除の在り方を中心として」
• e-Gov法令検索「相続税法」相続税法21条の8「在外財産に対する贈与税額の控除」
• e-Gov法令検索「相続税法」相続税法10条「財産の所在」
• 国税庁タックスアンサー No.4138「相続人が外国に居住しているとき」
• 国税庁「相続税法基本通達」20の2-1「邦貨換算」
• 国税庁「相続税法基本通達」20の2-2「当該財産の価額等の意義」
• 国税庁「相続税法基本通達」20の2-4「相続税の税額控除等の順序」
• 国税庁「外国税額控除の適用を受けられる方へ、相続税申告書第8表の転記について」
• 法務省「相続登記の申請義務化に関するQ&A」
• 国税庁 税務大学校研究部「相続・贈与に係る国際的二重課税」日米相続税条約に関する記述
• IRS「Frequently asked questions on estate taxes and About Form 4768, Application for Extension of Time To File a Return and/or Pay U.S. Estate Taxes.
• 国税庁タックスアンサー No.4205「相続税の申告と納税」
• 国税庁「B1-27 相続税及び贈与税の更正の請求手続」