外国税額控除の適用漏れ
更正の請求で取り戻せる条件

次の重要ポイント一覧は、更正の請求で検討する入口を整理したものです。読者にとって重要なのは、単なる記載漏れではなく、法律上の税額が過大であることを資料で示す必要がある点です。番号順に、請求前に確認する条件を読み取ってください。

「外国税額控除の適用を忘れた場合に更正の請求で取り戻せるか」という問いに対する実務上の答えは、原則として、要件を満たし、期限内で、証拠を提出できるなら、取り戻せる可能性がある、である。

ただし、取り戻せるのは「外国で納めた税額の全額」とは限らない。相続税の外国税額控除には控除限度額がある。日本の相続税額のうち、国外財産に対応する部分を超えて控除することはできない。さらに、外国で支払ったものが日本法上の「相続税に相当する税」と評価できるか、国外財産が日本の相続税の課税価格に入っているか、誰の税として課されたか、外国税が後から減額や還付されたか、期限を過ぎていないか、といった点が問題になる。

したがって、実務では次の順序で考える。

1. 日本の相続税申告で、在外財産が課税価格に算入されているか。
2. 外国で課された税が、死亡により移転又は取得した財産に対する税として、相続税に相当する税といえるか。
3. 相続税法20条の2の控除額を正しく計算したとき、申告済みの相続税額が過大になるか。
4. 国税通則法23条の更正の請求の期間内か、又は相続税法32条等の特則や後発事由の検討が必要な場面か。
5. 外国税の課税通知、申告書、納付書、納税証明、翻訳、為替換算資料、在外財産の評価資料などを提出できるか。

この5点を満たす場合、単なる「外国税額控除の記載漏れ」だからという理由だけで、更正の請求の対象から当然に外れるわけではない。更正の請求は、申告した税額が法律上の税額より過大であった場合に、納税者側から減額を求める制度だからである。国税庁も、申告後に納める税金が多すぎた場合や還付される税金が少なすぎた場合には、更正の請求ができ、税務署が内容を審査して認められれば減額更正と還付が行われると説明している。

相続税の外国税額控除とは何か

相続税の外国税額控除は、国外財産について外国でも相続税に相当する税が課された場合に、日本の相続税から一定額を控除する制度である。根拠は相続税法20条の2である。国税庁の通達解説も、相続又は遺贈により法施行地外にある財産を取得し、その在外財産についてその地の法令により相続税に相当する税が課せられたときは、一定額を相続税額から控除する制度と説明している。

ここで重要なのは、これは「必要経費」や「債務控除」ではなく、相続税額から直接差し引く「税額控除」であるという点である。計算順序を誤ると、控除しすぎ又は控除不足が生じる。

更正の請求とは何か

更正の請求とは、納税者が申告後に「申告した税額が多すぎた」「還付が少なすぎた」と気づいたとき、税務署長に対して減額を求める手続である。国税庁は、法定申告期限後に申告内容の誤りに気づき、納める税金が多すぎた場合や還付される税金が少なすぎた場合には、更正の請求書を提出し、税務署が内容を調査して認められれば減額更正により税金が還付されると説明している。

一般的な更正の請求期間は、法定申告期限から5年である。相続税の申告期限は、通常、被相続人が死亡したことを知った日の翌日から10か月以内であり、被相続人の死亡時の住所が日本国内にある場合の提出先は、被相続人の住所地を所轄する税務署である。

このため、相続税で外国税額控除を忘れた場合の実務的な起点は、多くの場合、相続税申告期限から5年以内かどうかである。ただし、相続では遺産分割、認知、遺留分、遺言発見、外国税の後日確定など、後から事情が変わることがある。これらは相続税法32条や国税通則法上の後発事由との関係で、短い期限が問題になる場合がある。

相続税の外国税額控除を理解するには、条文の要素を分解する必要がある。

要件1: 相続又は遺贈により取得したこと

対象は、相続又は遺贈により取得した財産である。相続税法では、一定の贈与やみなし取得財産も相続税の課税価格に含まれることがあるが、外国税額控除の場面では、その財産が相続税法上どのように課税価格へ入ったかを確認する必要がある。

特に、相続時精算課税により取得した財産が相続税に組み込まれる場合には、令和6年1月1日以後の贈与に関する改正後の通達上の取扱いにも注意が必要である。国税庁の通達解説は、外国税額控除の上限計算に用いる在外財産の価額について、相続時精算課税の適用を受ける財産が関係する場合の限度計算を説明している。

要件2: 法施行地外にある財産であること

「法施行地外にある財産」とは、日本国外にある財産である。不動産は一般に所在地が明確だが、預金、株式、投資信託、暗号資産、信託受益権、国外法人持分、知的財産、保険契約などでは、財産の所在判定が難しいことがある。

相続税法20条の2の趣旨は、国外財産について日本と外国の双方で相続課税が重なる場合の調整である。したがって、外国税が課されたとしても、その対象が日本側の相続税の課税価格に算入されていないなら、控除の前提を欠く。

要件3: その財産について外国で相続税に相当する税が課されたこと

最も重要な要件である。

条文上の表現は「相続税に相当する税」であり、外国の税目名が日本語で「相続税」と訳されるかどうかだけで判断しない。税務大学校論叢は、現行法上、対象となる外国租税の範囲は「相続税に相当する税」又は「贈与税に相当する税」としか規定されず、具体的に明示されていないため、外国の法制度や課税方式にとらわれず、課税の公平性を指標として実質的判断が求められると整理している。

実務上は、次のように考える。

次の比較表は、この章の確認事項を整理したものです。読者にとって重要なのは、列ごとの違いを見比べ、どの資料や判断が必要かを読み取ることです。左から右へ、項目、内容、注意点の関係を確認してください。

税務大学校論叢は、死亡を契機とする課税であっても、被相続人が死亡直前に資産を処分したものとみなす場合の純利益を課税対象とするカナダのみなし譲渡課税について、相続税に相当する税とは異なるものとして検討している。

この点は実務上きわめて重要である。死亡を契機として外国で税金が発生していても、その税が「財産の移転又は取得」ではなく「所得又は利益」に課されているなら、相続税法20条の2の外国税額控除ではなく、別の税目の問題になる。

要件4: 控除限度額の範囲内であること

外国税額控除は無制限ではない。国税庁の通達解説は、外国税額控除の金額は、その在外財産を取得した者に係る相続税額に、在外財産の価額が相続又は遺贈により取得した財産の価額のうち課税価格計算の基礎に算入された部分に占める割合を乗じて算出した金額を限度とすると説明している。

簡略化すると、次の式である。

実際の控除額は、外国で課された相続税に相当する税額と控除限度額のいずれか少ない金額である。

国税庁の通達解説は、「当該財産の価額」を、在外財産の価額の合計額からその在外財産に係る債務を控除した額とし、「課税価格計算の基礎に算入された部分」を、債務控除をした後の金額とする旨を示している。

認められやすいケース

次のようなケースは、相対的に説明しやすい。

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危険なケース

次のようなケースは、慎重な検討が必要である。

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相続税の更正の請求手続について、国税庁は相続税及び贈与税の更正の請求手続や様式を案内している。更正の請求では、請求書だけでなく、過大であることを示す資料を整える必要がある。

外国税額控除の適用漏れで更正の請求をする場合、次の資料を用意する。

日本側の資料

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国税庁の相続税申告書様式では、外国税額控除を受ける場合に第8表を作成し、税額控除額を申告書の税額計算に反映する流れが示されている。更正の請求でも、当初申告に対応する様式を用い、控除額の計算根拠を明確に示すことが重要である。

外国側の資料

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邦訳は機械翻訳だけでなく、税目名、課税根拠、対象財産、納税義務者、税率、納期限、納付日を正確に訳すことが重要である。現地税理士又は外国弁護士の意見書が必要になることもある。

外国税額控除は、単純な税額計算だけでなく、相続人間の実体関係に左右される。

たとえば、国外不動産を長男が取得する予定で相続税申告をしたが、後に遺産分割調停で次男が取得することになった場合、外国税額控除を誰が受けるべきかが変わる可能性がある。外国の遺産税が遺産全体に課され、相続人全員で按分負担した場合にも、日本側でどの相続人の相続税からどの額を控除するかを検討しなければならない。

弁護士の視点では、次の点を確認する。

1. 国外財産の取得者が確定しているか。
2. 遺産分割協議書、調停調書、審判書、和解書に外国税負担の条項があるか。
3. 外国税を誰が実際に支払ったか。
4. その支払いが立替えか、最終負担か。
5. 遺留分侵害額請求や寄与分、特別受益、使い込み疑いにより、取得額が変動する可能性があるか。
6. 外国税の還付金が相続財産か、相続人固有の返還金か。

相続人間で争いがある場合、税務署に提出する更正の請求書だけを先行させると、後で他の相続人から「その控除は自分に帰属する」「外国税の負担割合が違う」と争われることがある。税務と民事の整理を同時に行う必要がある。

次の判断の流れは、更正の請求までの実務手順を五段階で示します。読者にとって重要なのは、請求理由と証拠の対応を崩さないことです。上から順に、当初申告の確認から税務署対応までを読み取ってください。

手順1: 当初申告書を精査する

最初に確認する資料は、当初の相続税申告書一式である。特に次を確認する。

1. 国外財産が財産目録に載っているか。
2. 財産評価額はいくらか。
3. 国外債務を控除しているか。
4. 誰がその財産を取得したことになっているか。
5. 第8表が添付されているか。
6. 外国税額控除がゼロか、過少か。
7. 他の税額控除との関係で最終税額がどう変わるか。

当初申告書に国外財産が入っていない場合は、外国税額控除だけでなく、そもそも相続財産の申告漏れという別問題が生じる可能性がある。申告漏れがあるのに還付だけを求めることはできない。全体を再計算し、増額要素と減額要素を同時に整理する必要がある。

手順2: 外国税の性質を判定する

次に、外国税の資料を読み込む。確認するポイントは次のとおりである。

1. 税目名。
2. 課税根拠法令。
3. 課税主体。
4. 納税義務者。
5. 課税対象。
6. 税額計算の基礎。
7. 対象財産の明細。
8. 課税日又は納期限。
9. 納付日。
10. 還付又は異議申立ての可能性。

税目名に「inheritance」「estate」「succession」「death duty」「transfer by death」などの語がある場合でも、それだけで十分ではない。反対に、税目名に「registration」「stamp」「transfer」などの語が含まれていても、実質が死亡による財産移転に対する税であれば、検討の余地がある。現地税法の確認が不可欠である。

手順3: 控除限度額を計算する

相続税法20条の2の控除額は、外国税額と控除限度額の比較で決まる。控除限度額の計算を誤ると、過大請求になる。

確認必要があります事項は次のとおりである。

1. 外国税額の円換算額。
2. 在外財産の価額。
3. 在外財産に係る債務。
4. その相続人の課税価格計算の基礎に算入された財産価額。
5. その相続人の相続税額。
6. 他の税額控除との関係。
7. 端数処理。
8. 外国税が複数国又は複数財産にまたがる場合の配分。

共同相続人ごとに別計算になる点にも注意する。相続税の総額を単純に全員で割るのではなく、各相続人が取得した財産と税額に応じて計算する。

手順4: 更正の請求書を作成する

更正の請求書では、単に「外国税額控除を忘れた」と書くだけでは不十分である。税務署が審査できるよう、事実、法令、計算、証拠を対応させる。

理由欄や別紙には、次の構成で記載すると分かりやすい。

1. 被相続人、相続開始日、申告日、申告期限。
2. 請求人が取得した国外財産の内容。
3. 当初申告におけるその財産の評価額と課税価格算入状況。
4. 外国税の課税根拠、対象財産、税額、納税義務者。
5. 相続税法20条の2に該当する理由。
6. 控除限度額の計算。
7. 更正後の相続税額。
8. 還付を求める金額。
9. 添付資料一覧。

手順5: 提出と税務署対応

提出後、税務署から問い合わせや追加資料の依頼が来ることがある。特に、外国語資料、外国税の性質、財産の所在、相続人間の取得関係、為替換算、外国税の未確定性について照会されやすい。

国税庁は、更正の請求書が提出されると税務署が内容を調査し、納めすぎの税金があると認めた場合には減額更正をして税金を還付すると説明している。

認められない場合には、請求どおりの減額がされない。処分内容に不服がある場合は、国税通則法上の不服申立て制度を検討する。金額が大きい国際相続では、提出前から、税理士と弁護士が証拠構造を整えることが望ましい。

次の一覧は、更正の請求で深掘りする争点を整理したものです。読者にとって重要なのは、形式ではなく実質、支払者ではなく最終負担者、税名ではなく課税原因を説明することです。各項目を、提出前の論点整理として読み取ってください。

争点1: 外国の遺産税は相続人の税か、遺産の税か

国によっては、日本のように相続人が取得した財産に応じて課税される制度ではなく、被相続人の遺産全体に課税する制度がある。この場合、日本の相続税法20条の2の適用で、外国税をどの相続人にどのように対応させるかが問題になる。

形式的には遺産に課税されていても、実質的に死亡による財産移転に対する税であり、かつ日本でその在外財産を取得した相続人がその税を負担しているなら、控除対象として検討する余地がある。ただし、遺産全体への税を各相続人へどう配分するか、税額が特定の財産に対応しているか、外国での納税義務者と日本での財産取得者が一致するかを説明しなければならない。

争点2: 登録税や印紙税は相続税に相当する税か

外国で不動産を相続すると、登記、登録、移転、印紙に関する税が発生することがある。これが相続税に相当する税といえるかは、名称だけでは決まらない。

単なる行政手数料、登記手数料、書類作成費用であれば、相続税法20条の2の対象にはなりにくい。一方、死亡を原因とする財産移転に着目して、一定の税率で課される租税であれば、対象となる余地がある。外国法の条文、税額計算、課税標準、納税義務者、通常の売買移転税との違いを示す必要がある。

争点3: 外国税を別の相続人が支払った場合

長男が代表して外国税を支払ったが、国外財産は長女が取得したというケースがある。この場合、支払者と控除を受ける者が一致しない。

外国税額控除は、基本的には在外財産を取得し、その財産について外国税を負担した者の相続税額から控除する制度である。代表者の立替払いなら、実質的な負担者を資料で示す。遺産分割協議書や精算書に、外国税の最終負担者と負担割合を明記しておくとよい。

争点4: 配偶者の税額軽減で日本の相続税がゼロの場合

配偶者が国外財産を取得し、外国税を支払ったとしても、日本の相続税が配偶者の税額軽減によりゼロになることがある。この場合、外国税額控除でさらに還付を受けることは通常できない。外国税額控除は、日本の相続税額から控除する制度であり、控除対象となる日本の相続税がなければ、控除の実益がない。

ただし、他の相続人との遺産分割や税額按分に影響することがある。配偶者が国外財産を取得するのか、他の相続人が取得するのかで、日本全体の税負担と外国税額控除の使い切りが変わる可能性がある。

争点5: 外国税の証明が取得できない場合

外国の税務当局から納税証明や課税通知をすぐに取得できないことがある。特にプロベート中、相続人代表者が外国にいない、現地弁護士が資料を保持している、金融機関が口座情報を出さない、といった事情がある。

証明が不十分なまま更正の請求をしても、税務署が内容を確認できなければ認められにくい。ただし、期限が迫っている場合には、提出を先行し、後日補正や追加資料提出を相談することがある。どの資料が未取得で、いつ取得できる見込みかを別紙で説明する。

相談時には、次の質問を持参すると効率的である。

1. この外国税は、相続税法20条の2の「相続税に相当する税」といえるか。
2. 外国税のうち、本税、利息、ペナルティ、手数料を区分できているか。
3. 国外財産は日本の相続税申告に入っているか。
4. 国外財産の評価額と外国税の対象価額に差がある場合、理由を説明できるか。
5. 控除限度額はいくらか。
6. 外国税額控除を入れると、各相続人の相続税額はいくら減るか。
7. 更正の請求期限はいつか。
8. 相続税法32条その他の短期期限が関係するか。
9. 外国税が後から還付又は減額される可能性はあるか。
10. 相続人間の遺産分割や精算に影響するか。
11. 税務署に提出必要があります翻訳や現地専門家意見書は必要か。
12. 否認された場合の不服申立てや訴訟の見通しはどうか。

外国税額控除の適用を忘れた場合に更正の請求で取り戻せるか。

答えは、相続税については、要件を満たすなら取り戻せる可能性がある、である。根拠は、相続税法20条の2の外国税額控除と、国税通則法23条の更正の請求である。

ただし、次の条件を満たす必要がある。

1. 在外財産を相続又は遺贈により取得している。
2. その在外財産が日本の相続税の課税価格に算入されている。
3. その在外財産について、外国で相続税に相当する税が課されている。
4. 外国税額控除を適用すると、日本の相続税額が減る。
5. 控除額が相続税法20条の2の控除限度額内である。
6. 更正の請求期限内である。
7. 外国税の性質、税額、対象財産、納税義務者、納付又は課税確定を証明できる。

これらを満たさない場合、外国で多額の税を支払っていても、日本で還付されないことがある。特に、外国税が所得税、みなし譲渡益課税、手数料、ペナルティである場合、相続税の外国税額控除ではなく別の問題になる。

国際相続では、相続税申告の期限、外国税の確定時期、遺産分割の進行、外国証明の取得時期がずれる。更正の請求で取り戻すためには、単に「忘れた」と説明するのではなく、相続税法20条の2の要件、控除限度額、国税通則法23条の期間、相続税法32条等の後発事由、外国税の実質を、証拠にもとづいて組み立てる必要がある。

もっとも重要な実務上の助言は、期限が残っていると思っても、外国税の資料がそろった時点で直ちに動くことである。5年期限、4か月型の特則、外国税の還付可能性、相続人間の取得関係は、後から取り返しがつきにくい。